Şirketin Vergi Borcundan Ortak ve Müdür Sorumlu mu?

Kısa Cevap

Şirketin ödenmeyen vergi borcu, belirli koşullar gerçekleştiğinde ortağın veya müdürün kişisel malvarlığından tahsil edilebilir. Ancak bu iki sorumluluk aynı şey değildir ve kanunda ayrı maddelerde düzenlenmiştir: kanuni temsilcinin sorumluluğu VUK m.10 ile 6183 sayılı Kanun mükerrer m.35’e, limited şirket ortağının sorumluluğu ise 6183 sayılı Kanun m.35’e dayanır.

İkisi arasındaki farklar sonucu doğrudan etkiler. Kanuni temsilci borcun tamamından sorumludur ama ödediğini şirkete rücu edebilir; ortak yalnızca sermaye payı oranında sorumludur ama rücu edemez.

En önemlisi: vergi dairesi doğrudan ortağa veya müdüre gidemez. Danıştay içtihadı, ödeme emri düzenlenebilmesi için idarenin önce belirli basamakları tamamlamış ve bunu ortaya koymuş olmasını arar. Uygulamada bu basamaklardaki eksiklikler, ödeme emrinin iptali sonucunu doğurabilmektedir.

Bu Durumda mısınız?

• Şirketin müdürüsünüz ya da müdürüydünüz, adınıza ödeme emri geldi.
• Limited şirket ortağısınız; şirketten tahsil edilemeyen vergi borcu için sizden isteniyor.
• Payınızı yıllar önce devrettiniz, ancak devirden önceki döneme ait borç için takip başladı.
• Şirket tasfiye edildi veya sicilden silindi; buna rağmen size tebligat yapıldı.
• Şirkete yapılan tebligatlardan haberiniz olmadı; ilk öğrendiğiniz belge size gelen ödeme emri.

Dayandığı Kanun Maddeleri

6183 sayılı AATUHK m.35 — Limited şirketlerin amme borçları

Limited şirket ortakları, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulurlar. Ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahıslar devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur. Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur.

6183 sayılı AATUHK mükerrer m.35 — Kanuni Temsilcilerin Sorumluluğu

Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacakları, kanuni temsilcilerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerin şahsi mal varlıklarından bu Kanun hükümlerine göre tahsil edilir. Bu madde hükmü, yabancı şahıs veya kurumların Türkiye’deki mümessilleri hakkında da uygulanır. Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmaz. Temsilciler, teşekkülü idare edenler veya mümessiller, bu madde gereğince ödedikleri tutarlar için asıl amme borçlusuna rücu edebilirler.

213 sayılı VUK m.10 — Kanuni temsilcilerin ödevi

Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır.

Danıştay Ortak ile Temsilciyi Neden Ayırıyor?

Danıştay 4. Dairesi, iki sorumluluğun neden ayrı değerlendirilmesi gerektiğini dört eksende açıklar: sorumluluğun sebebi, kapsamı, dönemselliği ve rücu imkânı.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesi, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 35, mükerrer 35 maddesi hükümleri ile Anayasa Mahkemesinin 19/3/2015 tarih ve K:2015/29 sayılı iptal kararına göre; kanuni temsilcilerin sorumluluğu ile limited şirket ortaklarının sorumluluğuna ilişkin koşullar farklı içerik taşımakta olup, kanuni temsilcilerin yerine getirmeleri gereken şirkete ait vergi ile ilgili ödevlerin yerine getirilmemesi nedeniyle sorumlu tutuldukları ve sonraki dönemlerdeki kanuni temsilcilerin ödevleri yerine getirmemeleri nedeniyle önceki kanuni temsilcilere sorumluluk yüklenemeyeceği kural olarak belirlendiği halde limited şirket ortakları için benzer bir hüküm bulunmadığından ve ortaklar doğrudan doğruya sorumlu tutulduklarından, kanuni temsilciler borcun tamamından müteselsilen sorumlu oldukları halde, ortakların sorumluluğu sermaye payına isabet eden borçla sınırlandığı ve kanuni temsilcilere rücu olanağı tanınmış olmasına karşın ortaklara böyle bir rücu olanağı tanınmadığı hususlarına göre de şirket ortaklarının ve kanuni temsilcilerin takibinin ayrı değerlendirilmesi gerekmektedir.

(Danıştay 4. Dairesi, E. 2019/5376, K. 2022/5525, T. 11.10.2022 — bozma)

Bu paragrafın pratik karşılığı şudur: hangi sıfatla takip edildiğiniz, savunmanızın içeriğini baştan belirler. Ortak sıfatıyla takip edilen kişinin “ödevimi yerine getirdim” savunması yersizdir, çünkü ortağın sorumluluğu ödev ihlaline bağlı değildir. Buna karşılık kanuni temsilci için hangi dönemde görevde olunduğu belirleyicidir.

Ortağın Sorumluluğu: Payla Sınırlı ve Kusursuz

Aynı kararda ortak sorumluluğunun niteliği tanımlanır:

Limited şirket ortağının sorumluluğu, ortağın şirkete karşı koymayı taahhüt ettiği esas sermaye paylarını ödemeye ilişkindir. Bu durumu sınırlı şahsi sorumluluk olarak tanımlamak mümkün olup, aynı zamanda kusursuz sorumluluk olarak da kabul edilmektedir.

(Danıştay 4. Dairesi, E. 2019/5376, K. 2022/5525, T. 11.10.2022 — bozma)

Daire, bu sorumluluğun hukuki niteliğini de ayrıca adlandırır:

Hal böyle olunca bu sorumluluk aslında bir vergi sorumluluğu olmayıp, kimi Danıştay kararlarında da belirtildiği şekilde, tahsilat muhataplığı sorumluluğudur. Bir başka deyişle limited şirket ortağının, vergi alacağından olan sorumluluğu, tahsil ile ilgilidir.

(Danıştay 4. Dairesi, E. 2019/5376, K. 2022/5525, T. 11.10.2022 — bozma)

Bu maddenin kapsamı adından da anlaşılır: 6183 m.35 “Limited şirketlerin amme borçları” başlığını taşır ve yalnız limited şirket ortağını muhatap alır. Anonim şirket ortağı bu madde uyarınca kamu borcundan sorumlu tutulmaz; anonim şirkette kamu alacağının tahsili, aşağıda ele alınan kanuni temsilci sorumluluğu (VUK m.10 ve 6183 mükerrer m.35) üzerinden yürür. Kanuni temsilciye ilişkin bu iki madde ise şirket türüyle sınırlı değildir, tüm tüzel kişileri kapsar.

“Tahsilat muhataplığı” nitelemesi önemlidir: ortak, verginin doğumuna ilişkin bir tartışmanın değil, tahsiline ilişkin bir takibin muhatabıdır.

Payını Devreden Ortak Kurtulur mu?

Hayır. Belirleyici olan bugün ortak olup olmadığınız değil, verginin ait olduğu dönemde ortak olup olmadığınızdır.

Bu nedenle, 6183 sayılı Kanunun 35. maddesinden doğan ve limited şirket ortaklarını, şirketten tahsiline olanak bulunmayan kamu alacaklarının ödenmesinden doğrudan doğruya ve payları oranında sorumlu tutan kural karşısında, tahsili gereken kamu alacağını yaratan vergilendirmenin ait olduğu dönemde şirketin paylarına sahip ortakların, bu dönemden sonra paylarını devretmiş olsalar da ortaklık sıfatının sürdüğü dönemlere ilişkin şirketin kamu borçlarından sorumluluklarının devam ettiği açıktır.

(Danıştay 4. Dairesi, E. 2019/5376, K. 2022/5525, T. 11.10.2022 — bozma)

Bunun aynası da geçerlidir: payı devralan kişi, m.35/2 uyarınca devir öncesine ait alacaklardan devredenle birlikte müteselsilen sorumlu tutulur. Hisse devri sözleşmesine konulan “önceki borçlar devredene aittir” türü kayıtlar taraflar arasında sonuç doğurabilirse de, vergi dairesine karşı bu maddedeki sorumluluğu ortadan kaldırmaz.

Kanuni Temsilciye Ödeme Emri: İdarenin Tamamlaması Gereken Basamaklar

Bu, uygulamada davanın en sık düğümlendiği noktadır. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, kanuni temsilci sıfatıyla ödeme emri düzenlenebilmesinin ön koşullarını tek paragrafta sıralar:

Asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyen veya edilemeyeceği anlaşılan amme alacaklarının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla ödeme emri düzenlenebilmesi için öncelikle amme alacağının asıl borçlu şirket adına usulüne uygun olarak tahakkuk ettirilmesi ancak alacağın 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 37. maddesindeki kurallar uyarınca belirlenen vadesi içinde ödenmemesi gerekmektedir. Ayrıca asıl borçlu şirketin anılan Kanun’un 54. maddesinde öngörülen yöntemlere göre usulüne uygun bir biçimde takip edilmesi, bu kapsamda özellikle teminatsız alacaklarda asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emrinin usulüne uygun bir şekilde tebliğ edilmesi hukuken zorunludur. Öte yandan asıl borçlu şirketle ilgili mal varlığı araştırması sonucunda amme alacağının sözü edilen Kanun’un 3. maddesinde tanımlandığı biçimde tahsil edilemediğinin veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşıldığının idarece ortaya konulması da gerekir.

(Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, E. 2021/23, K. 2022/1133, T. 05.10.2022 — bozma)

Bu paragraf dört ayrı denetim noktası verir:

1. Tahakkuk — alacak asıl borçlu şirket adına usulüne uygun tahakkuk etmiş mi?
2. Vade — 6183 m.37’ye göre belirlenen vadede ödenmemiş mi?
3. Takip — şirket 6183 m.54’e göre usulüne uygun takip edilmiş, teminatsız alacakta şirkete ödeme emri usulüne uygun tebliğ edilmiş mi?
4. Tespit — malvarlığı araştırması yapılmış ve tahsil edilemediği/edilemeyeceği idarece ortaya konulmuş mu?

Dördüncü basamaktaki “idarece ortaya konulması” ifadesi tesadüfi değildir: bu hususları ispat yükü idarededir. Dava dilekçesinde bu basamakların her biri ayrı ayrı sorgulanabilir.

Zincirin Halkaları: Tebligat ve Sebep-Sonuç İlişkisi

Aynı Kurul kararı, temsilcinin takibini bir zincir olarak tanımlar; halkalardan biri kopmuşsa sonraki işlem ayakta kalmaz.

Amme alacağının asıl borçlu şirket tüzel kişiliğinin perdesi kaldırılarak takip ve cebren tahsilinde bir güvence yöntemi olan kanuni temsilcinin takibi ve alacağın kanuni temsilciden cebren tahsili, yukarıda anılan ve aralarında sebep-sonuç ilişkisi bulunan idari işlemlerin tesis edilmesine ve usulüne uygun şekilde tebliğ edildiğinin idarece ortaya konulmasına bağlıdır.

(Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, E. 2021/23, K. 2022/1133, T. 05.10.2022 — bozma)

Kararın somut olayında ihbarnamelerin şirkete usulüne uygun tebliğ edilmediği saptanmış, bu nedenle o vergi ve cezaların usulüne uygun tahakkuk ettiğinden söz edilemeyeceği belirtilmiştir. Buradaki savunma çizgisi şudur: şirkete yapılan tebligatın usulsüzlüğü, size gelen ödeme emrinin dayanağını çürütür. Şirket adına yapılan işlemlerden haberdar olmamış bir temsilci için bu, çoğu zaman ilk incelenmesi gereken husustur.

”Tahsil Edilemeyen” ve “Tahsil Edilemeyeceği Anlaşılan” Ne Demek?

Her iki sorumluluk maddesi de bu iki terime bağlıdır. Terimler 6183 sayılı Kanun’un 3. maddesinde tanımlanmıştır:

6183 sayılı AATUHK m.3 — Kanundaki terimler

Tahsil edilemeyen amme alacağı terimi: Amme borçlusunun bu Kanun hükümlerine göre yapılan mal varlığı araştırması sonucunda haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması, haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine rağmen satış bedelinin amme alacağını karşılamaması gibi nedenlerle tahsil edilemeyen amme alacaklarını,

Bu tanım, “şirketten alamadık” beyanının tek başına yeterli olmadığını gösterir: kanun, malvarlığı araştırması ve haczi kabil mal bulunmaması gibi somut olgulara işaret eder. Yukarıdaki Danıştay 4. Dairesi kararına konu olayda da idarenin malvarlığı araştırması yaptığı, gayrimenkul, menkul, deniz taşıtı ve banka hesabı yönünden hacze konu değer bulunmadığı ve bunun tutanağa bağlandığı ayrıca tespit edilmiştir.

Anayasa Mahkemesinin İptal Ettiği Fıkralar

Mükerrer m.35’e 2008 yılında 5766 sayılı Kanun’la iki fıkra eklenmişti. Bu fıkralar Anayasa Mahkemesinin 19/3/2015 tarihli ve E.2014/144, K.2015/29 sayılı kararıyla iptal edilmiştir; maddenin yürürlükteki metninde bu fıkralar yer almamaktadır.

Bu nokta güncellik açısından önemlidir: 2015 öncesine ait bazı kaynaklar, iptal edilen fıkralara dayanan açıklamalar içerebilir. Yukarıda alıntılanan Danıştay 4. Dairesi kararı da ortak ile temsilci sorumluluğunu ayırırken bu iptal kararına açıkça dayanmaktadır.

Ödeme Emri Elinize Geçtiğinde: Süre ve Sebepler

6183 sayılı AATUHK m.58 — Ödeme emrine itiraz

Kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahıs, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde alacaklı tahsil dairesine ait itiraz işlerine bakan vergi itiraz komisyonu nezdinde itirazda bulunabilir.

Maddenin saydığı sebepler üçtür: borcun olmadığı, kısmen ödendiği, zamanaşımına uğradığı. Süre tebliğden itibaren 15 gündür.

Maddenin devamı iki pratik kural daha getirir. Borcun bir kısmına itiraz eden borçlunun o kısmın cihet ve miktarını açıkça göstermesi gerekir; aksi hâlde itiraz edilmemiş sayılır. İtirazın tamamen veya kısmen reddi hâlinde ise borçlu, ret kararının tebliğinden itibaren 15 gün içinde mal bildiriminde bulunmak zorundadır.

Buradaki ödeme emri, amme alacaklarına özgü bir işlemdir ve icra dairesinden gelen ilamsız takip ödeme emriyle karıştırılmamalıdır. İkisi ayrı kanunlara (biri 6183 sayılı Kanun, diğeri İcra ve İflas Kanunu) ve ayrı itiraz mercilerine tabidir. İcra takibindeki ödeme emri ve ona itiraz için ilamsız icra takibi ve ödeme emrine itiraz yazısına bakabilirsiniz.

Güncel bir değişiklik: İtirazında haksız çıkan borçlu hakkında zam öngören fıkra, Anayasa Mahkemesinin 21/4/2022 tarihli ve E.2021/119, K.2022/48 sayılı kararıyla iptal edilmiştir. Maddenin bugünkü metninde bu fıkra bulunmamaktadır. Ayrıca maddenin üçüncü fıkrası 28/1/2010 tarihli 5951 sayılı Kanun’la mülga hâle getirilmiştir. Bu iki değişiklik, konuyla ilgili eski tarihli kaynakların yürürlükteki hukuku yansıtmayabileceğini gösterir.

Tasfiye Edilmiş Şirkette Durum

Şirketin tasfiye edilmiş olması sorumluluğu sona erdirmez. Mükerrer m.35 açıkça, tasfiye hâline girme veya tasfiye edilmenin, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmadığını belirtir.

VUK m.10’a 2018 yılında 7103 sayılı Kanun’la eklenen fıkra ise tarhiyatın kime yapılacağını düzenler:

213 sayılı VUK m.10 — Tasfiye edilmiş mükellefler

Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır. Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olurlar.

Adım Adım Ne Yapmalısınız?

1. Tebliğ tarihini belgeleyin. 15 günlük süre tebliğ tarihinden işler; tebligat parçası veya elektronik tebligat kaydı ilk incelenecek belgedir.
2. Hangi sıfatla takip edildiğinizi saptayın. Ödeme emri sizi ortak olarak mı, kanuni temsilci olarak mı muhatap alıyor? Savunmanın ekseni buna göre değişir.
3. Borcun ait olduğu dönemi çıkarın. Kanuni temsilci iseniz o dönemde görevde miydiniz; ortak iseniz o dönemde pay sahibi miydiniz?
4. Şirket aşamasını sorgulayın. Şirket adına tahakkuk usulüne uygun mu, ihbarnameler şirkete usulüne uygun tebliğ edilmiş mi, şirkete ödeme emri gönderilmiş mi?
5. Malvarlığı araştırmasını isteyin. Araştırmanın yapıldığı, ne bulunduğu ve tutanağa bağlanıp bağlanmadığı dosyadan sorulabilir.
6. Tutarı payınıza göre denetleyin. Ortak iseniz sorumluluk sermaye payı oranıyla sınırlıdır; tutar bu oranı aşıyorsa itirazın konusu olur.
7. Mal bildirimi süresini gözden kaçırmayın. İtiraz reddedilirse ret kararının tebliğinden itibaren 15 günlük mal bildirimi yükümlülüğü doğar.

Sık Yapılan Hatalar

Ortak ile kanuni temsilci sorumluluğunu birbirine karıştırmak. Danıştay bu iki sorumluluğun koşullarının farklı içerik taşıdığını belirtmiştir; birine ait savunma diğerinde sonuç doğurmaz.

Sadece kendi durumunuza bakıp şirket aşamasını atlamak. Ödeme emrinin dayanağı, şirket hakkındaki işlemler zinciridir. O zincirdeki bir usulsüzlük, size gelen işlemi etkileyebilir.

Hisse devri yapıldığı için sorumluluğun bittiğini varsaymak. Belirleyici olan verginin ait olduğu dönemdir; devir sonrası sıfatınız tek başına sonuç doğurmaz.

Şirket sicilden silindiği için konunun kapandığını düşünmek. Mükerrer m.35 ve VUK m.10 bunun aksini düzenler.

Eski kaynaklara dayanarak yüzde on zam veya farklı bir süre beklemek. Haksız çıkma zammını öngören fıkra 2022’de iptal edilmiştir; itiraz süresi maddenin yürürlükteki metninde 15 gündür.

Borcun bir kısmına itiraz ederken miktarı göstermemek. m.58 bu hâlde itirazın edilmemiş sayılacağını açıkça düzenler.

Özet

• Şirketin vergi borcundan ortak ve kanuni temsilcinin sorumluluğu ayrı maddelere dayanır: ortak için 6183 m.35, temsilci için VUK m.10 ve 6183 mükerrer m.35.
• Kanuni temsilci borcun tamamından müteselsilen sorumludur ve rücu edebilir; ortak sermaye payı oranında sorumludur ve rücu edemez (Danıştay 4. Dairesi).
• Ortağın sorumluluğu kusursuzdur ve niteliği itibarıyla tahsilat muhataplığı sorumluluğudur.
• Payını devreden ortak, ortaklık sıfatının sürdüğü dönemlere ilişkin borçlardan sorumlu olmaya devam eder.
• Kanuni temsilciye ödeme emri düzenlenebilmesi için tahakkuk, vade, şirketin usulüne uygun takibi ve tahsil edilemediğinin idarece ortaya konulması birlikte aranır (Vergi Dava Daireleri Kurulu).
• Şirkete yapılan tebligattaki usulsüzlük, temsilciye gelen ödeme emrinin dayanağını etkileyebilir.
• Ödeme emrine itiraz süresi tebliğden itibaren 15 gün, sebepler ise borcun olmaması, kısmen ödenmiş olması ve zamanaşımıdır (6183 m.58).
• İtirazda haksız çıkma hâlinde zam öngören fıkra Anayasa Mahkemesince iptal edilmiştir (E.2021/119, K.2022/48).

Somut bir ödeme emri karşısında sonucu belirleyen unsurlar dosyaya özgüdür: tebliğ tarihleri, görev ve ortaklık dönemleri, şirket hakkındaki işlemlerin usulü ve malvarlığı araştırmasının içeriği. Bu nedenle değerlendirmenin dosyadaki belgeler üzerinden yapılması gerekir.

İlgili yazılar: Vergi/Ceza İhbarnamesi Geldi: Dava, Uzlaşma, İndirim · Vergi Borcunda Zamanaşımı: Tarh ve Tahsil Süreleri · İdari Davada Dava Açma Süresi · VUK 359: Vergi Kaçakçılığı Suçu ve Cezası