Yabancı Şirketin Türkiye'de Vergilendirilmesi

Kısa Cevap

Yabancı bir şirketin Türkiye’de vergilendirilmesi “yabancı olması”na değil mükellefiyet türüne bağlıdır. Kanunî ve iş merkezinin ikisi de Türkiye dışında olan yabancı kurum dar mükelleftir ve yalnızca Türkiye’de elde ettiği kazançtan vergilendirilir (5520 sayılı Kanun m.3). Dar mükellefin kazanç türleri kanunda sayılıdır; bunlardan bazıları stopaj (kesinti) yoluyla vergilendirilir (m.30). Türkiye’de işyeri veya daimi temsilci bulunması, ticarî kazancın Türkiye’de vergilendirilmesinin ön şartıdır. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları bulunuyorsa iç hukuktaki kurallarla birlikte ayrıca değerlendirilmelidir.

Bu Durumda mısınız?

• Türkiye’de şube, işyeri veya destek şirketi yoluyla faaliyet gösteren yabancı şirketler,
• Türkiye’ye online/dijital hizmet sunan ve Türkiye kaynaklı gelir elde eden yabancı şirketler,
• Yabancı bir şirkete stopaj yükümlüsü olarak ödeme yapan Türkiye’deki şirketler,
• Türkiye’de şirket kurmayı planlayan yabancı yatırımcılar,
• Çifte vergilendirme riskini değerlendiren yatırımcılar ve mali müşavirler,
• Kendisine (veya iştirakine) daimi temsilci iddiasıyla vergi incelemesi/tarhiyatı yapılan şirketler.

Tam Mükellef / Dar Mükellef Ayrımı

Yabancı şirketin vergilendirilmesinin anahtarı bu ayrımdır; kanun ikisini tek maddede karşı karşıya koyar:

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu m.3 — Tam mükellefiyet (1. fıkra)

“Tam mükellefiyet: Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan kanunî veya iş merkezi Türkiye’de bulunanlar, gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilirler.”

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu m.3 — Dar mükellefiyet (2. fıkra)

“Dar mükellefiyet: Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayanlar, sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilirler.”

Belirleyici kıstas merkezin nerede olduğudur, uyruk değildir. Kanun “iş merkezi”ni de ayrıca tanımlar:

“İş merkezi: İş bakımından işlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkezdir.”

(5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu m.3/6)

Bu tanımın pratik sonucu önemlidir: yabancı ortaklı olsa bile merkezi Türkiye’de kurulan bir şirket tam mükelleftir ve yurt dışı kazancı da dahil tüm kazancından vergilendirilir. Buna karşılık kanunî ve iş merkezinin ikisi de yurt dışında olan bir şirket dar mükelleftir — Türkiye’de hiç kazanç elde etmiyorsa Türk kurumlar vergisiyle hiç muhatap olmaz; Türkiye’de kazanç elde ediyorsa yalnız o kazanç için mükellef olur.

Dar Mükellefin Vergilendirilmesi: Kazanç Türleri ve Stopaj

Dar mükellefiyette “hangi kazanç Türkiye’de vergilendirilir” sorusunun cevabı sınırlı ve sayılıdır; kanun bunu tek tek listeler. En sık uygulanan bent, işyeri/daimi temsilci aracılığıyla elde edilen ticarî kazançtır:

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu m.3 — Dar mükellefte kurum kazancı (3. fıkra, a bendi)

“Dar mükellefiyette kurum kazancı, aşağıdaki kazanç ve iratlardan oluşur: a) 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun Türkiye’de iş yeri olan veya daimî temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticarî kazançlar (Bu şartları taşısalar bile kurumların ihraç edilmek üzere Türkiye’de satın aldıkları malları Türkiye’de satmaksızın yabancı ülkelere göndermelerinden doğan kazançlar, Türkiye’de elde edilmiş sayılmaz. Türkiye’de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının ya da her ikisinin Türkiye’de olması veya satış sözleşmesinin Türkiye’de yapılmasıdır.).”

Maddenin devamı dört kazanç türü daha sayar: Türkiye’deki ziraî işletmeden elde edilen kazançlar (b), Türkiye’de elde edilen serbest meslek kazançları (c), taşınır/taşınmaz ve hakların Türkiye’de kiralanmasından doğan iratlar (ç), Türkiye’de elde edilen menkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlar (d, e). Bu beş bendin dışında kalan kazanç (Türkiye’yle bağlantısı olmayan kazanç) dar mükellefin vergisine hiç girmez.

Kazanç türüne göre vergileme yöntemi de değişir. İşyeri/daimi temsilci aracılığıyla elde edilen ticarî ve ziraî kazanç genel usulde beyan edilir ve tam mükellefle aynı kurumlar vergisi oranına tabidir. Buna karşılık serbest meslek kazancı, gayrimenkul sermaye iradı ve menkul sermaye iradı gibi kalemler çoğu zaman stopaj (kesinti) yoluyla vergilendirilir:

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu m.30 — Dar mükellefiyette vergi kesintisi (1. fıkra)

“Dar mükellefiyete tâbi kurumların aşağıdaki kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından % 15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılır:”

Kesintiye tabi kalemler arasında inşaat/onarım hakediş ödemeleri, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları ve bazı menkul sermaye iratları sayılır (m.30/1, a-ç bentleri). Kritik nokta: kesintiyi yapmak ödemeyi yapan Türkiye’deki tarafın yükümlülüğüdür — yabancı şirket beyanname vermeksizin kazancı kaynakta vergilenmiş olabilir; m.30/9’a göre ticarî/ziraî kazanç dışında kesinti yoluyla vergilenen kazançlar için ayrıca beyanname verilmesi kural olarak ihtiyaridir. Bir şubenin o yıl elde ettiği kazançtan ana merkeze aktardığı tutar üzerinden de ayrıca %15 kesinti uygulanır (m.30/6).

Kanun, kesinti oranlarını sabit bırakmaz: Cumhurbaşkanına bu oranları sıfıra kadar indirme veya kanunda yazılı oranın bir katına kadar artırma yetkisi tanınmıştır (m.30/8). Ticarî/ziraî kazanca uygulanan genel kurumlar vergisi oranı da benzer şekilde değişkendir:

“Kurumlar vergisi, kurum kazancı üzerinden %25 oranında alınır.”

(5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu m.32/1 — 2022 değişikliği; bankalar ve bazı finansal kuruluşlar için %30)

Bu nedenle somut bir işlemde uygulanacak kesinti veya kurumlar vergisi oranı, işlem tarihinde güncel mevzuattan (kararname dahil) ayrıca doğrulanmalıdır. Kanundaki oran değişmese bile Cumhurbaşkanı kararıyla fiilen uygulanan oran farklı olabilir.

İşyeri ve Daimi Temsilci Kavramı

Dar mükellefin ticarî kazancının Türkiye’de vergilenebilmesi için önce işyeri veya daimi temsilciden birinin varlığı gerekir; bu iki kavram VUK ve GVK’da ayrı ayrı tanımlanır:

213 sayılı VUK m.156 — İş yeri

“Ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette iş yeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir.”

Daimi temsilci ise 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu m.8’de tanımlanır (KVK m.3/4’ün doğrudan atıf yaptığı madde): bir hizmet veya vekâlet akdiyle temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına belirli veya belirsiz bir süreyle ya da birden çok ticari işlem yapmaya yetkili olan kimse, daimi temsilcidir. Aynı madde, başkaca şart aranmaksızın daimi temsilci sayılan kişileri de listeler: ticari mümessiller, tüccar vekilleri, acenta durumundaki kişiler, giderleri sürekli olarak temsil edilen tarafından karşılananlar ve mal bulundurup konsinyasyon yoluyla satanlar (GVK m.8, 1-3 bentleri).

Uygulamada tartışılan asıl soru, yabancı şirketin Türkiye’deki bir destek/iştirak şirketinin ne zaman daimi temsilci sayılacağıdır. Bu, otomatik değil olgusal bir değerlendirmedir. Danıştay 4. Daire, çevrim içi rezervasyon hizmeti sunan Hollanda mukimi bir şirketle ilgili uyuşmazlıkta, ilk derece mahkemesinin destek şirketinin yalnızca teknik destek verdiği ve bu nedenle daimi temsilci sayılamayacağı yönündeki tespitini yeterli bulmayıp dosyayı yeniden inceleyerek şu sonuca varmıştır:

“Booking Türkiye’nin davacının tüzel kişiliğini temsil ettiği ve onun temsilcisi olarak hareket ettiği sonucuna ulaşılmış olup, temyize konu kararda isabet görülmemiştir.”

(Danıştay 4. Daire, E. 2022/3112, K. 2022/4861, T. 20.09.2022 — bozma)

Daire bu sonuca, destek şirketinin fiilen yürüttüğü işlevleri (otellerin platforma kaydı, komisyon takibi, yerel müşteri desteği, denetim süreçlerinde muhatap olma) inceleyerek ulaşmıştır. Pratik sonuç: sözleşmede “yalnızca destek hizmeti” tanımı, iştirak fiilen yabancı şirket adına hareket ediyorsa daimi temsilci sayılmasına engel değildir.

Vergi idaresi de aynı eksende, işyerinin varlığını dar değil geniş yorumlamaktadır. Birleşik Arap Emirlikleri mukimi bir şirketin Türkiye’deki faaliyetine ilişkin bir başvuruda idare şunu belirtmiştir:

Gelir İdaresi Başkanlığı özelgesi (idari görüş, bağlayıcı emsal değil): “İşyerinin oluşup oluşmadığının tespitinde, faaliyetin niteliğine uygun olarak kullanılan yerin münhasıran söz konusu faaliyete tahsis edilmesinin gerekmediği, aynı şekilde başka teşebbüs ile paylaşılması veya başka bir teşebbüse ait olması durumunda da bu yerin işe ilişkin vasfını değiştirmeyeceği ve belli bir alanda faaliyetlerin süreklilik arz edecek şekilde icra edilmesinin de sabit yerin varlığı için yeterli olduğunun göz önünde bulundurulması gerekmektedir.”

(Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı, B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-KVK-30-19-602, T. 28.05.2012)

Üç ölçüt birden dikkat çekicidir: yerin o faaliyete münhasıran ayrılmış olması gerekmez, yerin başkasına ait olması niteliğini değiştirmez ve faaliyetin sürekliliği tek başına yeterli sayılabilir. Aynı özelge, daimi temsilci ekseninde de “mukavele akdetme yetkisi”nin dar yorumlanmaması ve temsilci ile teşebbüs arasındaki bağımlılık ilişkisinin gözetilmesi gerektiğini belirtir.

Bu değerlendirmenin pratik sonucu yalnız mükellefiyetle sınırlı değildir; kesinti rejimini de değiştirir:

Aynı özelge: “Öte yandan, şirketinizin Türkiye’de sahip olduğu bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunması halinde ise bu işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere şirketinize yapılacak ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapılmaması ve elde edilen kazancın kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir.”

(Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı, B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-KVK-30-19-602, T. 28.05.2012)

Yani işyeri varsa, o işyerine atfedilebilen kısım bakımından mekanizma stopajdan beyana döner: ödemeyi yapan taraf kesinti yapmaz, kazanç kurumlar vergisi beyannamesiyle beyan edilir. İşyerinin bulunup bulunmadığı sorusu bu nedenle yalnız “vergi var mı” değil, “vergiyi kim ve nasıl öder” sorusunu da belirler.

Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları

Yabancı yatırımcı için bir diğer kritik konu, aynı kazancın hem Türkiye’de hem kendi ülkesinde vergilendirilmesi riskidir. Türkiye’nin birçok ülkeyle imzaladığı çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları (ÇVÖA), vergileme hakkını paylaştırır ve genellikle kendi “işyeri” tanımını taşır. Bu tanım VUK m.156’dan farklı ve çoğu zaman daha dar olabilir. Bu anlaşmaların iç hukuktaki yeri Anayasada düzenlenir:

Türkiye Cumhuriyeti Anayasası m.90 (son fıkra)

“Usulüne göre yürürlüğe konulmuş Milletlerarası andlaşmalar kanun hükmündedir. Bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamaz. (Ek cümle: 7/5/2004-5170/7 md.) Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümleri esas alınır.”

Yukarıda değinilen Danıştay kararında Daire, vergilendirmenin mülkiyet hakkını ilgilendirdiği ve iç hukukla anlaşmanın esas aldığı kriterlerin farklı olduğu gerekçesiyle, uyuşmazlığın Türkiye-Hollanda anlaşması hükümlerine göre çözülmesi gerektiğini kabul etmiştir; yani ÇVÖA, iç hukuktaki işyeri/temsilci tanımlarının önüne geçebilir. Pratik sonuç: yatırımcının kendi ülkesiyle ÇVÖA bulunup bulunmadığını ve varsa anlaşmanın işyeri/temsilci/stopaj hükümlerini VUK/KVK ile birlikte değerlendirmesi gerekir; anlaşma yoksa yalnızca iç hukuk (m.3, m.30) uygulanır.

Sık Yapılan Hatalar

• Yabancı olmayı farklı vergi rejimi sanmak. Belirleyici olan uyruk değil, kanunî ve iş merkezinin nerede olduğudur; merkezi Türkiye’de olan yabancı ortaklı şirket tam mükelleftir (m.3/1).
• Dar mükellefte tüm dünya kazancının vergileneceğini sanmak. Dar mükellef yalnız kanunda sayılan Türkiye kaynaklı kazanç türlerinden vergilendirilir (m.3/3).
• “Yalnızca destek hizmeti” ibaresine güvenmek. Sözleşmede destek şirketi olarak tanımlanan bir iştirak, fiilen yabancı şirket adına hareket ediyorsa daimi temsilci sayılabilir (Danıştay 4. Daire, E. 2022/3112, K. 2022/4861).
• Stopaj yükümlüsünü karıştırmak. Kesintiyi yapmak yabancı şirketin değil, ödemeyi yapan Türkiye’deki tarafın yükümlülüğüdür (m.30/1).
• ÇVÖA’yı atlamak. Anlaşma varsa işyeri tanımı ve vergileme hakkı iç hukuktan farklılaşabilir; Anayasa m.90 gereği anlaşma hükümleri esas alınabilir.
• Eski/sabit orana göre planlamak. Kurumlar vergisi ve stopaj oranları Cumhurbaşkanı kararıyla değişebilir (m.30/8, m.32/3-4); güncel oran işlem tarihinde doğrulanmalıdır.

Özet

Yabancı şirketin Türkiye’de vergilendirilmesi mükellefiyet türüne bağlıdır: kanunî ve iş merkezinin ikisi de Türkiye dışında olan yabancı kurum dar mükelleftir ve yalnız kanunda sayılan Türkiye kaynaklı kazançtan vergilendirilir (5520 sayılı Kanun m.3). Ticarî kazancın vergilenebilmesi için Türkiye’de bir işyeri (VUK m.156) veya daimi temsilci (GVK m.8) bulunması gerekir; bir destek/iştirak şirketi de fiilen yabancı şirket adına hareket ediyorsa temsilci sayılabilir. Bazı kazanç türleri (serbest meslek, GMSİ, MSİ) genel oran yerine stopaj ile vergilenir (m.30); kesinti yükümlüsü ödemeyi yapan Türkiye’deki taraftır. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları bulunuyorsa iç hukukla birlikte ayrıca değerlendirilmeli, oranlar (m.32) ve stopaj yüzdeleri (m.30) her zaman işlem tarihindeki güncel mevzuata göre doğrulanmalıdır.

İlgili yazılar: Yabancıların Türkiye’de Şirket Kurması · Yabancı Şirketin İrtibat Bürosu (Liaison Office) · Vergi Mahkemesi Nedir, Hangi Davalara Bakar?